Данная статья была порождена столкновением с довольно-таки странным толкованием приостановления выездной налоговой проверки согласно которому – это не приостановление действий, а только остановка течения сроков проверки, поскольку такое толкование автору показалось очень странным им было проведено исследование того как появилось на свет данное толкование.

Новояз или что такое приостановление выездной налоговой проверки

 

Ключевые слова: срок для проведения налоговой проверки, приостановление, правовая определенность, налоговые процедуры.

 

Идолы площади, или рынка, возникают из-за неправильного использования слов, что порождает их беспорядочное употребление и ведет «людей к пустым и бесчисленным спорам и толкованиям»

Бэкон Ф. Афоризмы об истолковании природы и царства человека.

Новояз - лингвистическая система, построенная на создании новых слов в уже существующем языке, а также на изменении смысла старых слов, причём зачастую смысл меняется на прямо противоположный. Такая система используется в рамках манипуляции общественным мнением для того, чтобы подчинить себе мыслительные процессы людей, направив их в требуемое манипуляторам русло. Постепенно термины новояза заменяют собой исконные слова языка с устоявшимися коннотациями, что разрушает сам здравый смысл — люди уже сами перестают понимать, о чём говорят, как выражают свои мысли[1].

 

Норма о том, что выездная налоговая проверка ограничена сроком существует в налоговом законодательстве давно ( ч. 6 ст. 89 НК РФ), но понимание такого ограничения  по настоящее время различно. Этот срок называют то организационным, то процессуальным.

Полагаем, что прежде чем, заниматься квалификацией данного срока лучше вначале определить цель установления такого срока.

Как известно любая цивилизованная правовая система зиждется на двух принципах: неприкосновенность личности и неприкосновенность собственности[2]. Принцип неприкосновенности личности находится в тесной взаимосвязи с общепризнанным принципом международного права  - принципом уважения чести и достоинства личности[3]. Хотя, конечно же, все эти принципы в российской правовой системе являются также конституционными принципами, определяющими не только вектор развития законодательства, но и инструментами, подлежащими применению при толковании права. Так например, Конституционный Суд РФ при толковании права на судебную защиту, отметил, что обеспечение достоинства личности предполагает, что личность в ее взаимоотношениях с государством выступает не как объект государственной деятельности, а как равноправный субъект, который может защищать свои права всеми не запрещенными законом способами и спорить с государством в лице любых его органов[4].

Конечно же, данные принципы в полном объеме применимы и к налоговым отношениям.  Причем, рассматривая налоговое законодательство с точки зрения вышеизложенных принципов, можно прийти к выводу, что Налоговый кодекс принят с целью, внести правовую определенность в отношения государство-налогоплательщик, в том числе предоставить налогоплательщику определенные гарантии того, что он не будет произвольно лишен имущества, что он не будет бесконечно долго обвинен в совершении налогового правонарушения[5] и пр.

Соответственно любая норма Налогового кодекса РФ должна быть рассмотрена с позиции ограничения изъятия собственности, ограничения компетенции налоговых органов жесткими рамками, гарантирующими налогоплательщику четкие и понятные «правила игры», не допускающими произвол и долгого пребывания в состоянии правовой неопределенности.

Не нужно забывать также того, что налоговые правоотношения – это публично-правовые отношения, в которых компетенция государственных органов существует только в той степени, в которой этой компетенцией законодатель наделил. В публичных правоотношениях принцип законности реализован в формуле «разрешено только, то, что разрешено». Соответственно,  метод регулирования – императивный, а не диспозитивный. Государственный орган, сталкиваясь с пробелами закона при наделении его какой-либо компетенцией не может восполнить ее на основании гражданского правового принципа «что не запрещено, то разрешено». Отсутствие какой-либо компетенции в законе, означает, что государственный орган не наделен такой компетенцией.  

Итак, законодатель, наделяя компетенцией налоговый орган на проведение выездных налоговых проверок, одновременно ограничил его жестко установленными сроками – проверка не может продолжаться более двух месяцев, указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке. После выдачи справки никаких действий налогового контроля не должно осуществляться, проверка считается законченной[6]. Полагаем, что привязка к выдаче справки, является всего лишь презумпцией, к тому же опровержимой -  если установлены факты продолжения осуществления проверочных мероприятий, то срок проверки должен исчисляться до момента реального окончания проверки.

Регламентируя продолжительность проведения выездных налоговых проверок, законодатель исходил из принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Соблюдение указанных им в части второй статьи 89 Налогового кодекса РФ предельных сроков проведения выездных налоговых проверок обязательно для налоговых органов, наделенных правом проводить такие проверки и определять их продолжительность в установленных данной нормой рамках, в том числе при решении вопроса об их приостановлении в необходимых случаях[7].

Таким образом, установление ограничения продолжительности сроков налоговой проверки, с одной стороны направлена на обеспечение гарантий налогоплательщику, что состояние неопределенности правового положения, порожденное проверкой не будет долгим. Положение налогоплательщика в ожидании окончания проверки, будь то камеральной ( ст. 88 Налогового кодекса РФ) или выездной (ст. 89 Налогового кодекса РФ), сравнимо с ожиданием вынесения решения о привлечении к ответственности и не имеет отношения к пребыванию сотрудников налогового органа на территории налогоплательщика (эта ошибка уже признана законодателем и исправлена).

Причем ожидание привлечения к ответственности ограничено сроком давности и с истечением срока давности более никто не имеет права подвергать сомнению презумпцию невиновности.

«Суть срока давности состоит в погашении правонарушения, что лишает государство полномочий преследовать подозреваемого по закону, привлекать его к суду, признавать его виновным и назначать наказание. Сроки давности предусмотрены в уголовном праве как для того, чтобы препятствовать возбуждению уголовного преследования исходя из фактических обстоятельств, установить которые со временем становится трудно, так и для установления крайних сроков, при превышении которых возникает неопровержимая презумпция того, что деяние более не представляет опасности для общества, а право обвиняемого на справедливое судебное разбирательство будет ущемлено. Таким образом, оценка сроков давности является существенным условием наличия у государства права привлекать подозреваемых к ответственности и назначать наказание за преступление. Это условие лежит в основе суверенного права государства назначать наказания и, таким образом, касается не только приемлемости, но и существа дела»[8].

Безусловно, вышеуказанное изложение европейских правовых стандартов о сроке давности и правовых последствий его истечения применимо не только к уголовно-правовым нарушениям, но вообще к сфере привлечения к публично-правовой ответственности, будь то административной, налоговой и пр. ее видам[9].

Но было бы неправильным ограничиваться пониманием срока давности только как просто освобождающим от ответственности обстоятельством, это также отдельная гарантия рационального использования государством его полномочий по реализации норм публичного права[10].

Что же касается срока проверки, то, конечно же, несмотря на то, что установление данного срока защищает налогоплательщика, норма, ее устанавливающая все же является не охранительной, а регулятивной. Регулятивные нормы устанавливают юридические права и обязанности[11], наделяют компетенцией. Ст. 89 Налогового кодекса РФ посвящена порядку проведения выездной налоговой проверки и установление срока проверки – это элемент наделения компетенцией по осуществлению выездной налоговой проверки в определенные сроки. За пределами этих сроков у налогового органа нет компетенции, нет полномочий на осуществлений налоговой проверки. Соответственно истечение сроков проверки влечет невозможность составления акта проверки, поскольку компетенции за пределами этих сроков у налогового органа просто нет и проверка должна считаться завершенной без замечаний.

Надо также учитывать, что установление коротких сроков для проверки совпадает также и с фискальным интересом, поскольку в течение проверки срока давности для привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения продолжает течь. Затягивание проверки вполне может привести к тому, что к моменту вынесения решения срок давности истечет.

Установленный законодателем механизм регулирования выездной налоговой проверки  призван обеспечивать возможность осуществления эффективной проверки правильности начисления и уплаты налогов с тем, чтобы обнаруженные нарушения не оказались задавненными истечением сроком давности, в тоже время, и без нарушения прав налогоплательщиков.

Как отмечал Высший Арбитражный Суд РФ, регламентация сроков взыскания налогов, равно как и сроков проведения налоговых проверок, направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах[12].

Процедура приостановления проверки была создана, как раз для обеспечения равновесия интересов. Когда налоговый орган не мог далее проводить проверку до завершения определенных действий налогового контроля, течение срока для осуществления проверки ставило бы налогоплательщика в более благоприятное положение и лишало бы налоговый орган возможности закончить начатую проверку.

Институт приостановления существует во многих отраслях публичного права, как правило,  его существование обусловлено реальной невозможностью совершения процессуальных действий, до завершения какого-то действия.

В АПК РФ предусмотрено, что арбитражный суд обязан приостановить производство по делу в случае: 1) невозможности рассмотрения данного дела до разрешения другого дела, рассматриваемого Конституционным Судом Российской Федерации, конституционным (уставным) судом субъекта Российской Федерации, судом общей юрисдикции, арбитражным судом; 2) пребывания гражданина-ответчика в действующей части Вооруженных Сил Российской Федерации или ходатайства гражданина-истца, находящегося в действующей части Вооруженных Сил Российской Федерации; 3) смерти гражданина, являющегося стороной в деле или третьим лицом, заявляющим самостоятельные требования относительно предмета спора, если спорное правоотношение допускает правопреемство; 4) утраты гражданином, являющимся стороной в деле, дееспособности.

В ГПК РФ и КАС РФ также существуют перечни оснований, при которых производство обязательно должно быть приостановлено. Помимо указанных оснований для обязательного приостановления в процессуальных кодексах существуют и перечни оснований, дающих суду право приостановить производство по делу. Так, например в ст. 216 ГПК РФ предусмотрено, что суд может по заявлению лиц, участвующих в деле, или по своей инициативе приостановить производство по делу в случае: нахождения стороны в лечебном учреждении; розыска ответчика и (или) ребенка; назначения судом экспертизы; назначения органом опеки и попечительства обследования условий жизни усыновителей по делу об усыновлении (удочерении) и другим делам, затрагивающим права и законные интересы детей; направления судом судебного поручения в соответствии со статьей 62 ГПК РФ; реорганизации юридического лица, являющегося стороной в деле или третьим лицом с самостоятельными требованиями.

Значение слова «приостановление»  определено в словарях, как действие по глаголу «приостановить» -  временно остановить, задержать, прекратить на некоторое время[13].

Соответственно, после приостановления никаких процессуальных действий не совершается до момента возобновления производства по делу, которое осуществляется после устранения обстоятельств, вызвавших его приостановление, на основании заявлений лиц, участвующих в деле, или по инициативе суда.

Федеральный закон от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции", содержащий (как и Налоговый кодекс РФ) в себе самостоятельную  процедуру привлечения к ответственности также предусматривает в ч. 3 ст. 47 возможность приостановки – «Комиссия может приостановить рассмотрение дела о нарушении антимонопольного законодательства в случае и на срок: 1) рассмотрения антимонопольным органом, судом, органами предварительного следствия другого дела, имеющего значение для рассмотрения дела о нарушении антимонопольного законодательства; 2) проведения экспертизы».

В ст. 208 УПК РФ предусмотрено приостановление предварительного следствия при наличии одного из следующих оснований: 1) лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого, не установлено; 2) подозреваемый или обвиняемый скрылся от следствия либо место его нахождения не установлено по иным причинам; 3) место нахождения подозреваемого или обвиняемого известно, однако реальная возможность его участия в уголовном деле отсутствует; 4) временное тяжелое заболевание подозреваемого или обвиняемого, удостоверенное медицинским заключением, препятствует его участию в следственных и иных процессуальных действиях.

При этом до приостановления предварительного следствия следователь выполняет все следственные действия, производство которых возможно в отсутствие подозреваемого или обвиняемого, и принимает меры по его розыску либо установлению лица, совершившего преступление (ч. 5 ст. 208 УПК РФ). И это логично, поскольку после приостановления предварительного следствия производство следственных действий не допускается (ч. 3 ст. 209 УПК РФ). Надо отметить, что основания для приостановления предварительного расследования всегда представляют собой объективные, не зависящие от волеизъявления органов дознания или предварительного следствия обстоятельства.

Возможность приостановки выездной налоговой проверки была установлена Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования". При принятии данного закона он был анонсирован как устанавливающий пресекательный срок для налоговой проверки[14].

Данным законом были осуществлены значительные изменения в порядок проведения налоговой проверки. В частности, из Налогового кодекса РФ были исключены положения о том, что «срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 настоящего Кодекса и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов».

На наш взгляд, такое исключение было вполне разумным и обоснованным, поскольку зачастую проверка налоговым органом продолжается даже когда сотрудники налогового органа не находятся на территории налогоплательщика, да и процедуры фиксирования нахождения проверяющих на территории налогоплательщика не было. Исключение же положения о том, что периоды времени  между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 Налогового кодекса РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов не засчитываются в период проверки, тоже логично, поскольку, во-первых, это не всегда создает невозможность продолжения проверки, а во-вторых, если создает, то у проверяющих появляется возможность на основании данного факта просить руководителя о приостановке проверки.

При рассмотрении проекта федерального закона № 181057-4 "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" на заседание № 119 Государственной Думы РФ 07.10.2005 в докладе официального представителя Правительства Российской Федерации заместителя министра           финансов Шаталова С. Д. было озвучено, что исключение подсчета времени срока проверки, только как периода нахождения на территории налогоплательщика является определенным шагом в защиту бизнеса. 

Заместитель председателя Комитета по бюджету и налогам А. М. Макарова на том же заседании проявил определенный скепсис относительно того, что «удалось наконец определить конечные сроки проведения налоговых проверок, до сих пор они были безразмерными». А.М. Макаров  отметил , что и «на сегодняшний день налоговая проверка ограничена двумя месяцами, а в случаях, если есть филиальная сеть, - тремя месяцами. Другое дело, что налоговые органы трактуют это положение совершенно иначе, и  мы в законе в свое время, принимая его, к сожалению, написали: засчитывается только то время, в которое налоговые органы находятся на территории налогоплательщика. Они пришли, изъяли документы, уехали и говорят: у нас вся налоговая проверка продолжалась те два часа, когда мы у вас изымали документы. Всё! Так может быть, задача и состоит в том, чтобы внести необходимые точечные изменения в Налоговый кодекс, с тем чтобы исключить возможность двоякого или произвольного толкования сроков налоговыми органами?»[15].

Как мы уже выше отмечали, установление срока проверки – это наделение компетенцией на осуществление проверки именно в эти сроки, за пределами этих сроков нет и компетенции. Именно поэтому и созданы механизмы по продлению сроков и, в том числе, и приостановления сроков проверки, без которых компетенция налогового органа оканчивалась бы с истечением двух месяцев, установленных для проверки. Безусловно, исчисление этих сроков – это отыскание границ налогового органа, должно быть простым и понятным, без возможности их безгранично увеличивать.

Одним из способов внесения определенности в определение сроков проверки появилось включение в положения Налогового кодекса РФ положений о приостановления проверки.

Итак, в Налоговом кодексе РФ с 2007 года предусмотрена процедура приостановления проверки[16]. Согласно данной процедуры, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для: 1) истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 настоящего Кодекса; 2) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации; 3) проведения экспертиз; 4) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Этой процедурой введено ограничение на приостановление проведения выездной налоговой проверки для истребования документов  не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.

Проверка законности намерения приостановить выездную проверку и реального наличия обстоятельств, не позволяющих  далее проводить проверку, равно как осуществления контроля за отпадением таких обстоятельств лежит на руководителе (заместителя руководителя) налогового органа. Именно поэтому приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.

Законодатель, устанавливая возможность приостановления проведения выездной налоговой проверки, ограничил ее общим сроком[17], который не может превышать шесть месяцев[18]. Законодатель предпочел установить срок исчисляемый месяцами, а не срок в конкретное количество дней (например, мог указать 180 дней, в том числе, мог указать 180 календарных дней).

Возникает вопрос о возможности применения ч. 5 ст. 6.1 Налогового кодекса РФ, согласно которого «срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца».

Ранее Конституционный Суд РФ в Постановлении от 16 июля 2004 г. N 14-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева" разъяснял, что «срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика, порядок же календарного исчисления сроков, установленный статьей 6.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в этих случаях не применяется». Однако, это было про срок проверки, а не про срок приостановления и такой вывод был основан на исключенных положениях ст. 89 Налогового кодекса РФ, согласно которых в срок проведения выездной налоговой проверки включалось только время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, при этом в него также не включались периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 Налогового кодекса Российской Федерации и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

То есть, толкование Конституционного Суда РФ к новому правовому регулированию не применимо. Законодатель, вводя данный срок, не установил специального правила, одновременно исключив из Налогового кодекса РФ положения, позволявшие ссылаться на наличие специального правила. Однако, это не разрешает вопроса о том, как исчислять общий срок, исчисляемый месяцами, в то время, приостановка как правило не осуществляется на месячные периоды.

Впрочем, налоговые органы здесь не видят никакой проблемы, исчисляя сроки проверки и сроки приостановления исходя из 30 календарных дней в месяце.  Отчасти, это подтверждается практикой налоговых органов. Так например, у нас на руках есть решение о приостановлении датированное 30.12.2014 и решение о возобновлении 12.01.2015 ( первым рабочим днем). Конечно же, приостановка мотивирована необходимостью истребования документов, которая состоялась ранее, однако, на самом деле это просто способ исключить из срока проверки календарные дни, приходящиеся на праздники. Это также подтверждалось тем, что в день возобновления  - 12.01.2015 никаких документов не поступило, было очевидно, что их никто не будет собирать в праздничные дни. В соответствии с ч. 3 ст. 93 и ст. 6.1. Налогового кодекса РФ документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 рабочих дней  со дня получения соответствующего требования. Очевидно, что приостановление  имело целью продлить сроки проверки за счет исключения из срока проверки праздничных дней. Впрочем, это лишь один частный случай нарушения требований Налогового кодекса РФ при принятии решений о приостановлении выездных налоговых проверок.

Здесь мы лишь хотим акцентировать на том, что это именно нарушение закона, а не злоупотребление правом со стороны налоговых органов. В публичных правоотношениях использование предоставленных полномочий вопреки их предназначению всегда признавалось незаконным. Привносить в публичные правоотношения оценочные гражданско-правовые категории такие, как злоупотребление правами, добросовестность – это искажение способов правового регулирования публичных правоотношений, которое ведет, в том числе, к нарушению принципа законности и принципа правовой определенности, принципа равенства всех перед законом.

И в гражданско-правовых отношениях эти категории не всегда дают ответ и порождают новые конструкции. Так, например, наш коллега ввел для оценки манипуляции с подсудностью новый термин – маргинальная юриспруденция, поясняя, что  «под маргинальной юриспруденцией нами понимается совокупность практических приемов, применяемых с целью получения преимущества одним субъектом в его взаимодействии с другим субъектом, формально соответствующих явной, специальной норме права, но противоречащих более общей, а потому неявной, норме или общему принципу. Или, иначе, но менее точно – это набор приемов юриспруденции, отвечающих букве закона, но противоречащих его духу»[19].

Если в отношениях, основанных на равенстве сторон в подобной ситуации можно говорить о злоупотреблении правами[20], то в публичных правоотношениях любое создание видимости законности, должно разрушаться точной оценкой – законно или незаконно. Суд  должен быть в состоянии проникнуть через видимость и рассмотреть ситуацию такой, какой она является, а не какой ее пытаются представить. Никаких злоупотреблений со стороны государственных органов не может быть, поскольку они существуют на основе правила: «Человек, его права и свободы являются высшей ценностью. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина - обязанность государства» (ст. 2 Конституции РФ). Любая имитация законности и придание видимости законности государственным органом при том, что это не так, обладает огромной разрушительной силой[21], поскольку если уж государство так делает, то и всем остальным можно. Такие действия государственных органов, безусловно, являются незаконными.

Как отмечал Конституционный Суд РФ: «Налоговый кодекс Российской Федерации исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1-3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации недопустимо. Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (статья 1, часть 1; статья 17, часть 3, Конституции Российской Федерации)»[22].

Перейдем же к следующим положениям ст. 89 Налогового кодекса РФ о толковании которых больше всего споров: «На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой».

Налоговые органы толкуют эту норму, как ограничительную, в которой установлены ограничения для действий во время приостановления выездной проверки. Исходя из этой логики, ФНС РФ разъясняет, что «приостановление проведения выездной налоговой проверки по одному из оснований, предусмотренных пунктом 9 статьи 89 Кодекса, не препятствует проведению мероприятий налогового контроля, являющихся иными основаниями для приостановления проведения проверки, а также проведению мероприятий налогового контроля, не являющихся основаниями для приостановления проведения проверки, за исключением мероприятий налогового контроля, подразумевающих действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика (ознакомление с подлинниками документов на территории (в помещении) налогоплательщика, проведение осмотра или выемки)»[23].

Ранее подобный подход был проявлен в письме Министерства финансов РФ от 5 февраля 2009 г. N 03-02-07/1-47, в котором говорилось, что «…статьей 89 Кодекса не установлена обязанность налогового органа возвращать налогоплательщику копии документов, полученные налоговым органом до принятия решения о приостановлении выездной налоговой проверки, а также не предусмотрены ограничения по исследованию копий документов налогоплательщика, в том числе с учетом информации, полученной при проведении мероприятий налогового контроля, предусмотренных п. 9 ст. 89 Кодекса».

ФНС России всего лишь развило данный подход в письме от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@  «О налоговых проверках», разъяснив, «Необходимо учитывать, что Кодексом не установлен запрет на вызов налоговым органом свидетелей либо получение информации от других лиц в период приостановления проведения выездной налоговой проверки, а приостановление проведения такой проверки не означает прекращения налоговым органом в этот период всех мероприятий налогового контроля. Налоговый орган в период приостановления проведения выездной налоговой проверки вправе вызывать свидетелей для дачи ими показаний в помещении налогового органа. Согласно положениям пункта 1 статьи 90 Кодекса в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. При этом Кодексом не предусмотрено исключение для вызова в качестве свидетелей работников организации, выездная налоговая проверка которой приостановлена, а также участие представителя налогоплательщика при проведении допроса свидетеля».

Надо отметить, что даже Высший Арбитражный Суд РФ счел, данная норма ограничительная, хотя, по его мнению, ограничения шире нежели разъясняла ФНС РФ: «Согласно пункту 9 статьи 89 НК РФ на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой. При рассмотрении дел, связанных с обжалованием действий налоговых органов, судам необходимо иметь в виду следующее. По смыслу приведенной нормы в период приостановления выездной налоговой проверки не допускается также получение объяснений налогоплательщика и допрос его сотрудников.

В то же время налоговый орган не лишен права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов. Кроме того, налогоплательщик обязан представить налоговому органу те документы, которые были запрошены до момента приостановления проверки».

Все эти толкования и Минфина РФ, ФНС РФ и ВАС РФ основаны на том, что поскольку в ч. 9 ст. 89 Налогового кодекса РФ установлены ограничения - запреты, то за пределами этих ограничений налоговый орган обладает компетенцией по продолжению проверки – ведь святое дело делают, работают на пополнение бюджета.

Однако, бюджет пополняется, по нашему мнению, в первую очередь за счет производства и именно рост производства вызовет пополнение бюджета. Все остальное от лукавого.

Итак, толкования трех уважаемых органов основаны на идее, что компетенция налогового органа черпается из формулы «разрешено, то, что не запрещено». Если в ст. 89 Налогового кодекса РФ нет запретов на осуществление действий налогового контроля вне помещения налогоплательщика во время приостановления выездной проверки, то, стало быть, можно осуществлять такие действия.

Однако указанное толкование не учитывает, что полномочия налогового органа устанавливаются законом путем наделения компетенцией, а не путем ограничения компетенции.

Для того, чтобы во время приостановления выездной проверки осуществлялись какие-либо мероприятия налогового контроля нужно специальное указание на право осуществления таких мероприятий.

Приостановление – это временное прекращение,  остановка выездной налоговой проверки, вызванное объективными причинами, порождающими невозможность продолжения выездной налоговой проверки, а не способ продления сроков выездной проверки.

Даже тогда, когда законодатель исходил из того, что только нахождение проверяющего на территории налогоплательщика имеет значение для определения сроков проверки,  Конституционный Суд РФ полагал, что время проведения       встречных проверок, а также экспертиз, не исключается из времени проверки, если  проверяющие в этот же период продолжали находиться на территории налогоплательщика[24].

То есть, пока можно осуществлять мероприятия налогового контроля срок для проведения налоговой проверки идет и лишь при невозможности продолжения проверки и вынужденной остановкой выездной проверки осуществление проверки приостанавливается.

Полагаем необходимым напомнить, что при обсуждении изменения сроков проверки Комитет Государственной Думы Федерального Собрания РФ по бюджету и налогам обращал внимание «Даже признавая, что максимальный срок проверки будет использоваться в исключительных случаях, нельзя быть уверенным, что подобный порядок продления проверок будет использоваться действительно в тех случаях, когда это будет вызнано реальной необходимостью»[25].

Таким образом, приостановление выездной проверки – это действие по приостановке, временному прекращению выездной проверки, обусловленное объективной невозможностью продолжать выездную проверку[26]. Когда же существует возможность продолжать проверку и осуществлять другие меры налогового контроля, то приостановление недопустимо. Поскольку это означало бы, что приостановление осуществляется лишь для вида, лишь для приостановления сроков проверки, а не в связи с реальной необходимостью. Такое приостановление - это использование полномочий  вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества, что несовместимо с принципами правового государства и является незаконным действием.

Отчасти толкование ФНС РФ и Минфина РФ, ВАС РФ вызвано неправильной постановкой вопроса – они пытались отвечать на вопрос можно ли налоговому органу проводить проверочные мероприятия во время приостановления налоговой проверки, а правильный вопрос должен быть «является ли законной приостановление выездной налоговой проверки, когда есть формальные основания для приостановления ( всегда есть что истребовать, то есть всегда основание для приостановления в соответствии с п.1 ч.9 ст. 89 Налогового кодекса РФ), но фактически проверка может проводиться и могут осуществляться мероприятия налогового контроля?». Или «является ли законной приостановление выездной налоговой проверки без реальной необходимости в приостановлении проверки и отсутствии невозможности далее проводить выездную налоговую проверку?».

На наш взгляд, ответ очевиден - приостановление выездной проверки, при том что реальной необходимости приостановления нет и проверочные мероприятия могут и далее проводиться, является незаконным.

Соответственно, осуществление проверочных мероприятий налогового контроля после приостановления выездной налоговой проверки является доказательством незаконности приостановления, доказательством того, что не было реальной необходимости приостановления выездной налоговой проверки. Вследствие этого нужно ставить вопрос о том, что срок «приостановления» не должен исключаться из сроков проведения проверки, а не о незаконности действий по осуществлению проверочных мероприятий во время «приостановления»[27], поскольку незаконное приостановление имеет своей целью незаконным образом продлить срок проверки, то восстановлением нарушенных прав налогоплательщика является именно учет времени незаконного приостановления как периода, в течение которого проводилась проверка.

Только такой подход, на наш взгляд, может исключить использование процедуры вопреки ее предназначению.

Что же касается, того, что в тексте ч.9 ст. 89 Налогового кодекса РФ акцентировано внимание на то, что «на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой», то такое акцентирование, на наш взгляд, не уполномочивает на осуществление других действий налогового контроля. Равно, как приостановление в АПК РФ, ГПК РФ и других законах не требует дополнительного разъяснения, что приостановление – это приостановление осуществления процедуры, а не просто приостановление течения сроков.

Установление обязанности вернуть оригиналы документы налогоплательщиков – это всего лишь следствие старого подхода, когда выездная проверка осуществлялась только на основании оригиналов документов в помещении налогоплательщика. При таком подходе очевидно, что законодатель предполагал реальное  приостановление проверочных мероприятий, а не просто приостановление сроков ( продления сроков).

Это не только наш подход, такого же подхода придерживаются и ученые, которые занимались проблемой сроков в налоговом праве: «Важно отметить, что на период приостановления проведения выездной проверки приостанавливаются все действия налогового органа, связанные с указанной проверкой, в том числе и по истребованию документов у налогоплательщика, с возвратом подлинников, истребованных при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки»[28]. А  суды непредставление информации в период приостановления выездной проверки не рассматривают в качестве нарушения законодательства[29].

Законодатель, уважая честь и достоинство граждан, установил правило толкования налогового законодательства при котором, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) ( ч. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ).

В тоже время, принцип уважения чести и достоинства личности требует не только установления сроков в течение которых будет осуществляться проверка, но также и того, что юридические процедуры не затянутся на длительное время, заставляя пребывать налогоплательщика в состоянии правовой неопределенности. Этот же принцип запрещает использование полномочий государственными органами вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества, такое использование полномочий несовместимо с принципами правового государства и является незаконным действием.

 

Султанов Айдар Рустэмович, член Ассоциации по улучшению жизни и образования, начальник юридического управления ПАО «Нижнекамскнефтехим».

Sultanov Aydar R., a member of the Association for better living and education (ABLE), Head of the Legal Department of PJSC Nizhnekamskneftekhim

ã 2016 Султанов Айдар Рустэмович  

Список использованной литературы:

1. Алексеев С.С. Основные вопросы общей теории социалистического права//Алексеев С.С. Собрание сочинений. Т. 3.  М. 2010. С. 231.
2. Архипов А.А. Сроки в налоговом праве: Монография. М. 2011.
3. Большой толковый словарь. под ред. Кузнецова С.А. СПб. 2000. С.985
4. Гатауллин Э.А. Маргинальная юриспруденция. Постановка проблемы на примере манипуляций с подсудностью//Корпоративные споры. №А, 2005 . С. 92-102
5. Лопатин В.В., Лопатина Л.Е. Русский толковый словарь. М.2002. С. 546.   
6. Стенограммы обсуждения законопроекта № 181057-4 «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования»  URL: http://api.duma.gov.ru/api/transcript/181057-4
7. Султанов А.Р. О налогообложении дохода, полученного от продажи акций// Налоговые споры. Теория и практика. №7, 2007. С. 34.
8. Султанов А. Р. Спорные вопросы применения сроков давности привлечения к ответственности за налоговые правонарушения// Адвокат. №2.2016.
9. Султанов А.Р. Урок дела «Матыцина против Российской Федерации»//Адвокат. 2015. N 12. С. 5-24.
10. Султанов А.Р. О должных правовых последствий истечения сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения//Адвокат. №3. 2016.
11. Султанов А.Р. Манипуляции с подсудностью// Закон. 2008. № 9. С. 103-119.

 

---

Summary: This article resulted from a rather strange interpretation of suspension of the field tax inspection, whereby this is not suspension of validity but cessation of inspection validity period only. Since such interpretation seemed very strange to the author, he conducted investigation of origination of such interpretation.

Key words: tax inspection period, suspension, legal certainty, revenue procedure