Решняк М.Г., Моисеев С.С. К вопросу о правовой неопределенности в регламентации уголовной ответственности за налоговые преступления.

    Несмотря на общепризнанность и значимость принципа правовой определенности, в том числе при разработке новых и совершенствовании имеющихся уголовно-правовых запретов, он далеко не всегда принимается во внимание субъектами правотворчества, что, в частности, нашло свое подтверждение в статьях 198-199² УК РФ об ответственности за налоговые преступления, на необходимость дальнейшего совершенствования которых обращается внимание в теории уголовного права [1. С. 15-17; 3. С. 63-64].

     Согласно официальных статистических данных Судебного департамента при Верховном Суде РФ[2], уголовные дела о налоговых преступлениях не занимают весомой доли в судебной практике (всего по ст.ст. 198,199, 199¹, 199² УК РФ в 2016 г. осуждено 579 человек, в 2017 г. – 583, в 2018 г. – 605) , однако каждое из них сопряжено с необходимостью разрешения сложных вопросов толкования соответствующих статей УК РФ, включая те, что связаны с преодолением правовой неопределенности в регламентации признаков составов таких деяний.

    Анализ уголовных дел и опрос судебно-следственных работников выявил ряд проблемных вопросов, связанных с отступлениями от правовой определенности при формулировании указанных статей Особенной части УК РФ.

     Применительно к статьям 198, 199 и 199¹ УК РФ в первую очередь необходимо обратить внимание на  такой признак, связанный с определением размера недоимки по налогам, сборам и страховым взносам, а также юридического момента окончания соответствующих преступлений, как трёхлетний период, в рамках которого исчисляется такая задолженность, образовавшаяся по вине виновного лица.

      В примечаниях к указанным статьям УК РФ говорится о том, что крупный и особо крупный размеры налогов, сборов и (или) страховых взносов, от уплаты (перечисления) которых уклонились гражданин или организация, определяются исходя из периода, равного трем финансовым годам подряд, однако при этом не конкретизируется, с какого момента необходимо начинать отсчитывать такой период. Например, организация может уклониться от уплаты налогов по итогам одного финансового года на сумму, соответствующую крупному или даже особо крупному размерам, однако в предыдущие или последующие годы соблюдать свои обязанности налогоплательщика, что в совокупности существенно уменьшает долю налоговой задолженности в общей сумме уплаченных налогов. Также нередкими являются ситуации, когда организация существует менее трех финансовых лет подряд, однако «успевает» уклониться от уплаты налогов, сборов, страховых взносов на сумму, составляющую крупный или особо крупный размер для целей статей 199 или 199¹ УК РФ. Такие и подобные ситуации порождают вопросы в части единообразного толкования и последующего применения статей 198, 199, 199¹ УК РФ, когда вывод о наличии или отсутствии состава преступления зависит от того, с какого момента исчислено течение периода, в рамках которого лицо уклонилось от уплаты налогов, сборов, страховых взносов. Не менее важным является и вопрос о том, до какого момента исчислять срок, в течение которого умышленно создавались препятствия для обнаружения образовавшейся фактической задолженности по налогам, сборам, страховым взносам. Однако, до настоящего времени отсутствует какое-либо уточняющее разъяснение Пленума Верховного Суда РФ по указанному вопросу, которое позволило бы сформировать единообразную правоприменительную практику по определению моментов начала и окончания срока для определения крупного и особо крупного размеров указанной задолженности.

     По нашему мнению, отсутствие правовой определенности в регламентации данного вопроса отсылает нас к принципу презумпции невиновности, согласно которого, в частности, любые неустранимые сомнения в виновности лица в совершении инкриминируемого ему преступления толкуются в его пользу. Иной путь преодоления правовой неопределенности по рассматриваемому вопросу, по нашему мнению, не может быть признан обоснованным и справедливым.

      С учетом изложенного полагаем целесообразным, вплоть до определения порядка исчисления данного трехлетнего периода непосредственно в примечаниях к статьям 198, 199 и 199¹ УК РФ, разъяснить его особенности в соответствующем постановлении Пленума Верховного Суда РФ.

      Особую актуальность данный вопрос приобретает применительно к юридической оценке уклонения от уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организациями (ст. 199 УК РФ), которые осуществляют свою хозяйственную деятельность менее трех лет, равно как и уклоняются от обязанностей налогоплательщика в течение менее продолжительного времени. Для подобных случаев предлагаем, в частности, разъяснить в постановлении Пленума Верховного Суда РФ, что период, за который могут исчисляться подлежащие уплате налоги, сборы, страховые взносы в целях определения их соотношения с неуплаченными налогами, сборами, страховыми взносами для установления наличия крупного либо особо крупного размера, может быть менее продолжительным, чем три финансовых года подряд только в том случае, когда соответствующая организация была зарегистрирована менее чем за три года до выявления факта уклонения от уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов. Следует отметить, что период, за который необходимо исчислять подлежащие уплате налоги, сборы, страховые взносы, и период, прошедший со дня регистрации организации до момента, когда был выявлен факт уклонения, должны совпадать между собой.

      Кроме того, применительно к моменту окончания налоговых преступлений, предусмотренных статьями 198, 199, 199¹ и 199² УК РФ, важно на законодательном уровне закрепить, что таковые представляют собой длящиеся уголовно наказуемые деяния, поскольку уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, равно как и неисполнение обязанностей налогового агента и сокрытие имущества от взыскания недоимки представляют собой растянутое во времени осуществление одного и того же посягательства, которое может быть прервано по воле либо против воли виновно лица (например, добровольная уплата или взыскание соответствующей задолженности). Если рассматривать данные деяния в качестве простых единичных преступлений, юридический и фактический моменты окончания которых совпадают и связаны с датой неисполнения обязанности плательщика (налогового агента) на заключительный день, установленный для выполнения такой обязанности, то тем самым будет игнорироваться факт продолжения уклонения от последней и необоснованно создаваться предпосылки для прекращения дела в связи с истечением срока давности уголовной ответственности, который, например, для преступлений, предусмотренных частями 1 и 2 ст. 198, ч. 1 ст. 199, ч. 1 ст. 199¹ и ч. 1 ст. 199² УК РФ, составляет  всего 2 года. Если же законодательно закрепить длящийся характер таких преступлений, то срок давности уголовной ответственности за их совершение будет исчисляться со дня, когда соответствующая преступная деятельность будет прервана.

       Отметим, что длящийся характер рассматриваемых налоговых преступлений убедительно обосновал П.С. Яни, который, в том числе обозначил дискуссионность данного вопроса в теории уголовного права [4, С. 40-42].

    Обратим внимание еще на один вопрос, не получивший ответа в законодательстве. Следует ли учитывать уплаченные (не уплаченные) страховые взносы, включенные в предмет преступлений, предусмотренных рассматриваемыми уголовно-правовыми нормами, Федеральным законом от 29 июля 2017 г. № 250-ФЗ[3], при определении крупного или особо крупного размера задолженности по налогам, сборам и таким взносам за период трех финансовых лет подряд, в том числе и за годы, предшествовавшие введению в действие данного законодательного решения? Анализ практики показал  отсутствие единообразия при решении данного вопроса. В частности, имеют место судебные решения, признающие, что уплаченные страховые взносы необходимо учитывать с учетом положений об обратной силе уголовного закона, то есть принимать во внимание такие взносы, уплаченные в период, который предшествовал вступлению в силу отмеченных законодательных изменений. По нашему мнению, такой подход не учитывает, что новые положения уголовного закона неразрывно связаны с соответствующими положениями законодательства о налогах и сборах, которое ранее не регулировало отношения, связанные с уплатой страховых взносов. Кроме того, следует учитывать, что включение страховых взносов в предмет рассматриваемых преступлений одновременно ухудшило положение их плательщиков, уклоняющихся от соответствующей обязанности.

   Представляется, что складывающаяся практика, характеризующаяся различными подходами к учету страховых взносов при определении крупного или особо крупного размера недоимки по рассматриваемым уголовно-правовым нормам, указывает на необходимость разрешения  данного проблемного вопроса непосредственно в Федеральном законе, внесшим соответствующие изменения в Уголовный кодекс, за счет указания на то, что недоимка по страховым взносам, равно как и их уплата, подлежат учету для целей уголовной ответственности, начиная со дня вступления в силу таких законодательных изменений.

      В настоящей статье мы рассмотрели выявленные нами проблемы соблюдения принципа правовой определенности при формулировании уголовно-правовых норм о налоговых преступлениях и предложили пути их решения, применение которых, по нашему мнению, будет способствовать установлению единообразной правоприменительной практики, более полному обеспечению прав и законных интересов участников экономической деятельности.

 

Список литературы

 

1. Акопджанова, М.О. Новеллы российского уголовного законодательства о противодействии налоговой преступности /М.О. Акопджанова // Российская юстиция. –  2018. – № 3. – С. 15-17.

2.Крыжан, В.А. О содержании принципа правовой определенности / В.А. Крыжан // Пермский юридический альманах. Ежегодный научный журнал. – 2018. – № 1. – С. 91-98.

3. Ляскало, А.Н. Пути совершенствования уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления /А.Н Ляскало// Законодательство и экономика. – 2016. – № 9. – С. 63-71.

4. Яни, П. Длящееся преступление с материальным составом? /П. Яни // Журнал российской юстиции. – 1999. – № 1. – С. 40-42.